Статья

Исторические этапы развития бухгалтерского дела в России и экономически развитых странах

На вопрос "когда родилась бухгалтерия?" ответить трудно. Обычно можно услышать три ответа:

— 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни;

— 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета;

— 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.

Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. Это неверно. Было время, когда регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. Однако это вовсе не означает, что первобытные хозяйственники не вели бухгалтерии. Просто учет тех лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.

Реализация этой потребности запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. Буквы и цифры позволяли людям писать и считать, но чтобы появился учет, нужно было еще изобрести то, на чем можно было писать и считать.

Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы, пергамент, воск, дерево, бумага.

В развитии бухгалтерского дела можно выделить пять основных периодов.

Для первого периода (с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVII века) было характерно:

— появление различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах (журналах, ведомостях и т.д.) в виде систематических и хронологических записей;

— мануфактурное производство;

— сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений.

Венцом периода становления бухгалтерского дела стало широкое использование метода двойной записи. С середины XIII до середины XIX веков двойная бухгалтерия распространялась по различным отраслям хозяйственной деятельности и различным странам. Россия усвоила двойную бухгалтерию в XVIII веке. Решающим моментом в успехах двойной бухгалтерии был выход в 1494 г. книги Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях», трактат которой «Трактат о счетах и записях» содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии. В нем говорится, что венецианские купцы делали записи в трех книгах: черновой, журнале и главной, не считая копировальной книги и инвентарной, которая содержала подробный перечень активного и пассивного имущества. Следует отметить, что уже в то время существовал обычай предъявлять коммерческие книги для регистрации или скрепы печатью, причем книги должны были быть подписаны счетоводом.

В трактате заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Кроме того, Лука Пачоли рекомендовал для использования так называемую аналитическую запись (или аналитический способ). Книга Луки Пачоли оказала огромное влияние на всё последующее развитие учетной мысли, а способ двойной записи не потерял своего значения и поныне.
Развитию бухгалтерии во многом способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание, благодаря которому то, что ранее было достоянием избранных, стало доступным для многих.
Бухгалтерское дело на первом этапе еще не рассматривается как отдельная наука, а курс «Счетоводство» включен отдельным разделом в математику.

Второй период (конец XVII - конец XVIII веков) развития бухгалтерского дела приходится на время:

— революционных преобразований в области производства — переход на машинный технологический базис;

— развития разнообразных форм хозяйственных сделок и увеличения объемов как торговых, так и финансовых и других операций не только в отдельных странах, но и во всем мире.

Все это не могло не отразиться на деятельности частных хозяйств, которые были вовлечены в общий стремительный поток экономического и общественного прогресса. Для этого периода характерны единообразные подходы к основам систематизации бухгалтерских записей. Так, до середины XVIII века доминировала «Развитая итальянская форма счетоводства». Существовало 2 способа ведения бухгалтерской отчетности: венецианский, описанный Луки Пачоли, и флорентийский. Венецианский способ не предусматривал составления бухгалтерской отчетности. Альтернативой был флорентийский вариант. Флорентийские счетоводы регулярно составляли бухгалтерскую отчетность и использовали все современные методы ведения учета.
В дальнейшем Гельвигом (1774) была предложена «Мемориально-кассовая форма».
Счетоведение рассматривается в основном как форма практической деятельности.

Третий период (конец XVIII - конец XIX веков) отмечен развитием в промышленности и торговле неизвестных форм финансирования предпринимательства. Появление финансовых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственный контроль и регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита.
В этот период выходит большое количество работ по бухгалтерскому делу, авторы которых бурно выступают против ограничения счетоводства одной единственной формой. Возникают различные теории счетоводства: юридическая - во Франции, экономическая - в Италии, камеральная - в Германии. Историческое значение третьего периода сводилось к тому, что в нем сформировались основные направления в науке счетоводстве, по которым и пошло ее дальнейшее развитие.

Четвертый этап (конец XIX - начало XX веков) по существу стал периодом становления бухгалтерского дела как области научных знаний. Большинство авторов стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета, определить область тех явлений, изучение которых составляет объект этой науки.
Одними из первых сделали попытку дать научное определение счетоведения ученые итальянской школы:

— Франческа Вилла (1801—1884) считал, что цель счетоводства состоит в том, чтобы:
     • контролировать движение ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода;

     • отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с фактическими доходами и расходами.

— Е. Пизани (1845—1915) отмечал, что счетоведение пользуется основами экономики, юриспруденции и математики, направляет работу хозяйства так, чтобы был соблюден принцип соизмеримости доходов и расходов.

Известный представитель немецкой школы, профессор И. Шротт указывал, что:

     - с одной стороны, счетоведение устанавливает порядок учета изменений в хозяйственном имуществе и результатов использования этого имущества;

     - с другой стороны, в круг задач счетоведения входит установление принципов и порядка ведения учетной работы, направленной на выявление вредных для хозяйства последствий деятельности, управляющих органов этого хозяйства.

Швейцарский ученый И. Ф. Шерр полагал, что счетоведение (которое он называл, бухгалтерией) - это совокупность методов учета деятельности отдельного хозяйства, с момента его учреждения до ликвидации.

Пятый этап (начало XX столетия - до наших дней) целесообразно разделить на две основные стадии:

— первая стадия (начало — середина XX столетия) характеризуется разработкой базовых принципов объективной оценки имущественно правового положения самостоятельного хозяйствующего субъекта, отраслевой направленностью в построении системы бухгалтерского учета, расширением государственной регламентации национальной системы бухгалтерского учета и отчетности;

— вторая стадия (с середины XX столетия — до настоящего времени) характеризуется:

    • разработкой принципов оценки имущественно-правового положения хозяйствующих субъектов в условиях внешней рыночной среды и в связи с принятием эффективных хозяйственных решений по извлечению будущих экономических выгод;

    • разработкой и внедрением Международных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Опыт дореформенной России (до середины XIX века)

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.
Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.
Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.
С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций, и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.

Тройная «русская» бухгалтерия.

Среди новаторов самой яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 — 1816). Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище — тройную русскую бухгалтерию.

Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: касса, ценности, капитал.

Оппоненты Ф.В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную, или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами.

Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.
Структура себестоимости у Э. Фельдгаузена выглядит так: (материалы + топливо + жалованье — стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + % косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.
Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство» (1888—1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член — корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894г. член — корреспондент Института нидерландских счетоводов. — Адольф Маркович Вольф (1854—1920). Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.
А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей:

1) ценности вещественные,

2) деньги,

3) ценности условные.

В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес, и идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.
В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А.М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич Белов — первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами... Баланс есть последнее слово, а, следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».

Подводя итоги развития бухгалтерского учета в России, мы можем к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Несмотря на существование общих тенденций в развитии мировой экономики, нельзя не отметить особую роль отдельных государств в становлении бухгалтерского дела. Наглядно это можно проследить на примерах Франции, США и Великобритании.

Исторические этапы развития бухгалтерского дела во Франции.

1 этап. Колониальная система, натуральный обмен сырьем, появляются таможенные тарифы. Протекционизм. Монархия. Таможенные тарифы контролировались министром финансов. Бухгалтерский учет велся простой записью, но отчетность составлялась в виде «декларации о доходах». Развиваются патентное дело, лицензирование деятельности. Появляются кооперации и товарищества. Зарождается кредитно-денежная система через ростовщиков и банкиров.

2 этап. Буагильбер создает теорию уничтожения серебра и золота. Появляются бумажные деньги. В товарно-денежных отношениях возникла потребность в одном всеобщем эквиваленте обмена. Развиваются сельское хозяйство, мануфактурное производство. Оценка доходов и обращение между производителями и потребителями переходят на единую денежную единицу. Появляется теория утопического социализма, представители которой выступают против частной собственности, а также теория добавочного капитала. Развивается система налогообложения.

3 этап. Пьер Лафарг создает теорию кооперативного социализма. Возникает теория денежно-кредитных отношений, защищающая принципы монетарного регулирования. Зарождается ростовщический капитализм.
Происходит становление крупной промышленности, появляются акционерные общества. Отрабатываются система вексельных отношений и формы кредиторской задолженности. Принимается закон о банкротстве, учреждается Контрольно-ревизионная Палата.

4 этап. В 40-50 годах XX века страна отстала по основным экономическим показателям от мировых лидеров. К 60-м годам развивается законодательство по предпринимательству. Государство создает Закон «О льготном налогообложении предприятий». В 70-е годы возникают новые концепции и школы по теории предпринимательства. В 80-е годы страна переходит на европейские стандарты PCG.

5 этап. Основные элементы бухгалтерского дела на предприятиях регулируются государством. Во Франции располагается штаб-квартира ассоциации аудиторов (при ООН).

Исторические этапы развития бухгалтерского дела в США.

1 этап. Образование США (1776). Происходит рывок в развитии промышленности (текстильные фабрики; строительство железных дорог, предприятий тяжелой промышленности).

2 этап. Реймонд создает теорию протекционизма (защита национальных мелких товаропроизводителей и банков, поскольку те не могут воспользоваться крупными займами и противостоять в конкурентной борьбе крупному капиталу). Бухгалтерская отчетность не носит публичного характера; бухгалтерский учет ведется, как в Англии, с помощью двойной записи. Победа капитализма (1861—1862). Экономика широко шагнула вперед и превзошла английскую. Появляются мелкие банки, регулируется объединение банков в корпорации. США выходит на мировой рынок. Совершенствуется учет, бухгалтерский опыт Великобритании.

3 этап. В 1882 году создан институт бухгалтеров, в 1886 — Ассоциация обществ бухгалтеров. Уокер и Джордж формируют закон убывания ценностей национальной земельной ренты. Расширяется участие в международной торговле.

4 этап. Период развития монополий и империализма. В 1913 году предпринята попытка унификации хозяйственных документов. В 1917 году появляются присяжные бухгалтеры. Они создают комитет по стандартизации бухгалтерского учета. 1930 год — создан комитет по сотрудничеству с фондовой биржей в области бухгалтерской отчетности.

5 этап. Формируются GAAP (принципы учета и регулирования частной практики США), единая форма стандартизации.

Исторические этапы развития бухгалтерского дела в Великобритании.

1 этап. Страна аграрная, городская цеховая промышленность развита слабо. Флот намного уступал голландскому. В XVI веке начался стремительный подъем экономики, развивается суконная мануфактура, английская шерсть вывозится на континент на продажу.

2 этап. Томас Мен публикует свое исследование «Богатство Англии во внешней торговле». Хозяйственный учет основывался на принципе «общего котла», когда затраты учитывались все вместе. Его недостаток: итог не показывал источников формирования затрат по отдельным статьям и элементам. В бухгалтерском учете использовались: 1) «запись сводимых» и «двойная запись»; 2) «фиксация».

3 этап. Дж. Магнер Фелс и Э. Тарке в 1887 году издают «Производственные счета: принципы и практика ведения их», в которой предлагается: 1) регистрация с помощью двойной записи; 2) выделять фиксированные затраты. Появляются: «стандарт-костинг» (Дж. Теплер Нортон, 1889); «счет по отделам» (А.Г. Черч,1901). Согласно теории учета затрат в накладных расходах были выделены общеорганизационные затраты. Введен учет рабочего времени.

4 этап. Бухгалтерская система развивается независимо от государства. Подход к бухгалтерскому учету сугубо экономический. Формирование национальной системы учета происходит под влиянием таких факторов, как: экономическая ситуация в стране; национальные особенности и традиции бизнеса; законодательная среда; экономические, политические и иные связи с другими государствами.

5 этап. Дж. Харрисон создает систему «директ-костинг» и доказывает, что необходимость в распределении накладных расходов отпадает. Сущность его подхода заключается в том, что издержки делятся на: условно-постоянные и условно-переменные; оценка имущества осуществляется по цене реализации.


Яндекс.Метрика